系列 | 电商涉税风险（二）未入公账、私户收款引发偷税风险如何应对? 二维码
发表时间：2024-06-25 13:09来源：税屋 上一篇文章说到佛山税务机关认定涉案主体构成偷税的原因均系企业或个体户未入公账、未申报纳税，嘉兴税务机关认定涉案主体构成偷税原因系私户收取网店收入款项未申报纳税。事实上，从两地税务机关的角度看，电商企业取得收入未入公账、未申报纳税即构成偷税，但果真如此吗？对此，有必要厘清偷税的构成要件。 (一)偷税的构成要件是什么？ 根据《税收征收管理法》第六十三条第一款的规定，偷税是指纳税人故意违反税收法规，采用欺骗、隐瞒等方式不缴、少缴税款的违法行为。该行为构成具备客观行为、主观故意以及损害后果三个方面。 首先，偷税的客观要件共有四类：(1)伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证；(2)在账簿上多列支出或者不列、少列收入；(3)经税务机关通知申报而拒不申报；(4)进行虚假的纳税申报。 其次，偷税的主观要件为故意不缴或少缴应纳税款。 最后，偷税的结果要件为造成了不缴或者少缴应纳税款的损害结果。 对于客观行为与损害结果在理论与实务中不存在争议，但对于主观故意是否为偷税的构成要件存在一定的争议。有的税务机关认为主观故意系偷税的构成要件，但也有部分税务机关对纳税人是否具有偷税的主观故意在所不问，认为只要纳税人存在前述四类行为就构成偷税。对此，有必要具体来说： 其一，根据文义解释，“偷税”内涵表现为将本属于国家的税款占为己有，不缴纳、少缴纳税款。有意、占为己有均表明偷税具有主观故意。同时，偷税的表现形式“伪造”“变造”“隐匿”“擅自销毁”“拒不”等用词，亦表明偷税具有故意的性质。 其二，根据体系解释，行政犯的违法性判断应当在前置行政法与刑法之间应当保持统一，仅在违法程度上具有差异性。《刑法》第201条规定了逃税罪并规定了行政前置的阻却事由。也就是说，只要纳税人在税法上构成偷税，在达到一定量且没有在法定期限内补缴税款，则构成逃税罪。因此，逃税罪要求行为人具有逃避缴纳税款的主观故意，偷税亦应具备主观故意要件。 其三，从国家税务总局的观点、批复及复函来看，国家税务总局亦认为主观故意是构成偷税的必要要件。国家税务总局征收管理司所编写的《新税收征收管理法及其实施细则释义》，在对税款追征期的解释中指出，“因纳税人的原因造成的未缴少缴税款，有多种情况，甚至有时是纳税人主观故意造成的，如偷税、骗税等”。可见，国家税务总局认为偷税与骗税一样，均需要具备主观故意要件。此外，在《关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》(税总函[2013]196号)中，国家税务总局明确回复“纳税人在稽查局进行税务检查前主动补正申报补缴税款，并且税务机关没有证据证明纳税人具有偷税主观故意的，不按偷税处理。”以及在《国家税务总局关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》(税总函[2016]274号)中，国家税务总局认为“从证据角度不能认定该企业存在偷税的主观故意，不能够认定涉案企业构成偷税。”在《国家税务总局办公厅关于呼和浩特市昌隆食品有限公司有关涉税行为定性问题的复函》(国税办函[2007]513号)中，国家税务总局对最高检的回函仍贯以主观故意系偷税的构成要件的观点。 其四，从税务执法实践来看，部分税务机关亦认为构成偷税需要纳税人具有主观故意。如哈尔滨税务局《税务处理决定书》(哈税稽三处[2023]57号)载明，因涉案企业失联被主管税务机关认定为非正常户，无法核实涉案企业与长春某建材公司业务真实性，暂时无法证明涉案企业知道或应当知道销售方提供的增值税专用发票是以非法手段获取的，对涉案企业不以偷税论处。 其五，从税收司法实践来看，多地中院、高院认为主观故意是偷税的构成要件且由税务机关承担举证责任。在浙江省高级人民法院行政判决书((2020)浙行再44号)中，浙江高院认为，税总函[2013]196号、税总函[2016]274号等批复中均认为存在偷税的主观故意系认定偷税的构成要件之一。税务机关称税法并没有强调偷税主观故意的意见，与法不符，不能成立。同时，税务机关对偷税违法行为的认定、处理，应当对当事人不缴、少缴应纳税款的主观故意进行调查、认定，并在行政诉讼程序中就此承担举证责任。此外，山东省聊城市中级人民法院行政判决书((2019)鲁15行终277号)、北京市高级人民法院行政裁定书((2017)京行申1402号)等亦持有相同观点。 综上，主观故意是偷税的构成要件系不言自明的，是国家税务总局参与制定该条的立法原意，也是执法与司法实践所证成的。 (二)具有偷税主观故意的举证责任在谁？ 尽管部分税务机关认可主观故意是偷税的构成要件，但在具体认定上，却采取《行政处罚法》第三十三条第二款中过错推定的原则，即只要纳税人实施了前述四种行为，则推定纳税人具有故意，认定纳税人构成偷税，除非其能够举证证明不存在偷税的故意。但是，《行政处罚法》为一般法，《税收征收管理法》为特别法，因此，在《税收征收管理法》对偷税的处罚作出具体规定时，应当适用作为特别法的《税收征收管理法》。根据前述分析，认定纳税人具有偷税的主观故意不能够简单地以纳税人实施了前四类行为直接推定其具有偷税的主观故意，而是由税务机关提供相关证据予以证明。 此外，从执法要求来看，国家税务总局要求基层税务机关查处违法案件时，承担证明纳税人具有偷税的主观故意责任。例如前述国家税务总局批复中均强调，“没有证据证明纳税人具有偷税主观故意”“从证据角度不能证明存在偷税主观故意”，已明确认定税务机关应当对纳税人不缴、少缴应纳税款的主观故意进行调查、认定并承担举证证明责任，如果举证不能，属于证据不充分、不确凿，无法达到证据充分、确凿的证明标准，则不能够认定纳税人存在偷税的主观故意。 从税收司法实践来看，在前述(2020)浙行再44号一案中，浙江高院亦认为应当由税务机关承担纳税人具有偷税主观故意的举证责任。 (三)通过平台取得收入未入公账一定构成偷税吗？ 尽管电商企业通过电商平台取得收入没有记载在会计账簿中，属于“不列收入、少列收入”行为，但并不意味着电商企业构成偷税。前已述及，构成偷税需要具备主观故意，根据主客观相一致原则，应当进一步考察电商企业的主观状态，是否具有明知道自己不列收入的行为会造成不缴、少缴税款的认识以及对该行为所导致不缴、少缴税款具有希望或放任的意志。 如果电商企业因为对税法规定认识错误或税务机关辅导错误等所致，则其不具有对构成一项收入的认识，更不具有希望或放任不缴、少缴税款的意志。例如电商企业将在平台出售的商品作为投资提供给他人、分配给股东、无偿赠送给他人等，在会计上不构成一项收入，也没有经济利益流入企业，电商企业自然也不会反映到企业公账中，但在税法上该行为属于视同销售行为，因该规定专业性较高，电商企业不知道、不了解税法上的视同销售行为亦属于正常。再如，在新会计收入准则下，收入的确认条件已经由传统的风险报酬原则改为控制权转移原则对于一些事项，其本身就具有复杂性，电商企业没有将其作为一项收入计入公账，没有申报纳税，不意味着其具有偷税的主观故意。根据《国家税务总局关于进一步做好税收违法案件查处有关工作的通知》(税总发[2017]30号)第一条第(二)项“……只是因理解税收政策不准确、计算错误等失误导致未缴、少缴税款的，依法追缴税款、滞纳金，不定性为偷税”之规定，电商企业因对税收政策理解不准确的，导致没有列收入的，不构成偷税。 (四)私户所收取的款项一定构成电商企业的收入吗？ 首先，电商企业采用私户所收取的款项并非全部为电商企业的收入，如果税务机关将私户所取得的款项均认定为电商企业的收入，则有失偏颇。现实中，电商企业的经营者采取个人账户收款的来源多种多样，可能与他人存在资金往来，也可能是向电商企业的借款，还可能是销售非电商企业的货物所收取的款项等等。因此，电商企业可以提供如借款人的情况说明、电商企业货物清单与出售货物不同的材料等，以此证明私户收款部分非电商企业的收入。而且如果电商企业为增值税一般纳税人，可按照《税收征收管理法》第三十五条之规定，向税务机关申请核定征收。此外，电商企业采取私户收款的行为，亦需要进一步考察电商企业的主观上是否具有偷税的故意，前已述及，如果不具有，则亦不构成偷税。 综上，如果电商企业取得收入存在没有入公账、私户收款、没有申报纳税行为，或者存在被税务机关认定经通知申报拒不申报、虚假纳税申报偷税客观表现行为，则可根据主客观一致原则并结合自身的实际情况，在受到税务稽查，收到税务处理、税务处罚决定时，根据阶段的不同，积极向税务机关陈述申辩、提起复议或诉讼。 下一期环环来说说刷单引发补缴税款、加收滞纳金，构成偷税风险如何应对。 - 金环财税 助你事业成功 - 点击下方图片了解详情           |